תכנון מס והסכם ממון ברכישת דירה נוספת

תכנון מס והסכם ממון

עקרון התא המשפחתי קובע חזקה לעניין חבות בענייני מיסוי לפיה, בני זוג וילדיהם עד גיל 18 נחשבים לתא אחד קרי, למוכר או רוכש אחד.

יחד עם זאת, בפסיקה נקבע, כי חזקה זו ניתנת לסתירה. המשמעות לכך היא שבאמצעות הוכחה, כי לא הייתה כוונה ליצור שיתוף נכסים יהיה ניתן להפריד בין בני המשפחה ולבצע "הפרדה רכושית".

לכן, הרבה פעמים אנו נראה מצב שבו הסכמי ממון נחתמים כדי להסדיר את מערכת היחסים הכלכלית בין בני זוג ובעצם מהווים תכנון מס והסכם ממון לגיטימיים מבחינת רשות המיסים.

כידוע, אדם שרוכש דירת מגורים ראשונה זכאי לפטורים והקלות והטבות במס. כשאותו אדם נמצא בזוגיות, דיני המס מתייחסים אל היחידה המשפחתית בכללותה, ובכלל זה לנכסי בני הזוג וילדיהם הקטינים כדי לבחון האם מדובר בדירה ראשונה המזכה בפטור או שלא.

חזקה זו מעלה שאלות מעניינות כמו: האם רשות המיסים יכולה לחייב בן זוג לשלם מס בגין דירה שעל פי הסכם ממון אינה שייכת לו? או האם בשל העובדה ששילם מס הוא יכול לטעון במועד פירוד לזכויות כלשהן בדירה?

לאחרונה ניתן פסק דין חשוב בבית המשפט העליון במסגרת ע"א 4298/18 מנהל מיסוי מקרקעין ת"א נ' רועי בלנק (פורסם בנבו, 20.4.2021) (להלן: "הלכת רועי בלנק") שמבהיר כיצד יש להתייחס להסכם ממון בכל המשוואה המורכבת הזו.

פסק הדין עסק בסוגיה המשפטית מהו שיעור המס החל על רכישה או מכירה של דירת מגורים יחידה, כאשר לעורך העסקה יש בן זוג המחזיק בדירה משלו, ובני הזוג טוענים לקיומה של הפרדה רכושית ביניהם. ברקע – משטר מס הרכישה ומס השבח בישראל, שקובע פטור ממס או תשלום מס בשיעור מופחת בגין עסקה בדירת מגורים יחידה, ביחס לעסקאות דומות בדירה שאינה יחידה.

על פי הדין, הכלל הוא שכל עוד בני זוג גרים ביחד דרך קבע – רואים אותם כ"יחידה אחת" לצורך מס השבח ומס הרכישה שחלים על עסקה בדירה של אחד מהם. ובלשון החוק – בני הזוג נחשבים ל"מוכר אחד" או "רוכש אחד". שניים שהם אחד.

לפי הכלל שרואה את בני הזוג כמוכר או רוכש אחד, יש לבחון את נכסיהם של שני בני הזוג בעת רכישה או מכירה של דירה בידי אחד מהם. אם בעת ביצוע העסקה לבן זוגו של מבצע העסקה יש דירה – יש לראות גם את מבצע העסקה כאילו יש ברשותו דירה נוספת לעניין דיני המס, ושיעור המס שיחול יהיה זה שחל על עסקאות בדירת מגורים שאינה יחידה.

בפסיקת בית המשפט ניתן למצוא גישות שונות, שכל אחת מהן משפיעה על פרשנות סעיפי החוק ותחולתם על בני זוג שהפרידו את רכושם.

פסק הדין ע"א 3489/99 מנהל מס שבח נ' עברי, פ"ד נז(5) 589 (2003) דובר בשני בני זוג שערכו הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית, שכל אחד מהם החזיק בדירה קודם לנישואין. שני בני הזוג מכרו לאחר הנישואין את הדירות. רשות המסים טענה שעסקת המכירה השנייה חייבת במס שבח לפי הדין דאז, כאילו מדובר במכירת דירה שנייה של אותו אדם, למרות שכל אחד מבני הזוג מכר רק דירה אחת שהייתה בבעלותו. בית המשפט קיבל עמדה זו בדעת הרוב.

בפסק דין שניתן כשנה לאחר מכן בע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין נ' פלם, פ"ד נט(1) 123 (2004) דובר על מקרה בו בני זוג התחתנו תוך הפרדה של רכושם, כשבמועד זה כבר הייתה בידי אחד מבני הזוג דירת מגורים. לאחר החתונה רכשו בני הזוג דירה, ורשות המיסים ביקשה למסות את העסקה כאילו מדובר בעסקה בדירה שנייה, גם ביחס לחלקו של בן הזוג שלא הייתה בבעלותו דירה נוספת. הנשיא ברק דחה את עמדת רשות המסים בהסכמת השופטת א' חיות  ובניגוד עמדתו החולקת של השופט ריבלין, וקבע כי ביחס לרכישת מחצית מן הדירה יחושב מס הרכישה לפי השיעור החל על דירת מגורים יחידה. ניתן לכנות את גישת הנשיא ברק "גישת התא המשפחתי", שכן הדגש שבה מצוי בהפרדה בין עסקאות שנערכו לפני שהוקם התא המשפחתי ועסקאות שנערכו לאחר הקמתו: גישת התא המשפחתי. במשל הכביש שבו פתחנו, גישת הנשיא ברק נוסעת בנתיב האמצעי – נתיב דיני המשפחה. מדובר בנתיב האמצעי במובן זה שהוא מכיר בכך שלאחר יצירת התא המשפחתי מדובר ב"יחידה" אחת לצרכי מס, אך ניתן מקום גם להפרדה הרכושית שקבעו הצדדים ולזכויות הקניין שנקבעו לפני יצירת התא המשפחתי.

עשר שנים לאחר מכן ניתן פסק דין ע"א 3178/12 שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (פורסם בנבו, 17.11.2014). באותו בעניין בני זוג, שבבעלות כל אחד מהם דירה הרשומה על שמו, ערכו לאחר הנישואין הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית. בשלב כלשהו מכר אחד מבני הזוג דירה שבבעלותו, ולאחר מכן מכר גם בן הזוג השני דירה שבבעלותו. בעניין עברי חויבה העסקה השנייה במס שבח מלא. בית המשפט קבע, מפי השופט י' דנציגר ובהסכמת השופטים נ' סולברג וד' ברק ארז, כי כאשר שיעור המס תלוי בהפרדה הרכושית, אין די לטעון לקיומה של הפרדה כזו או להוכיחה "על הנייר" בלבד, אלא על בני הזוג להוכיחה הלכה למעשה. השופט דנציגר והשופטת ברק-ארז קבעו כי הצגת הסכם ממון היא תנאי הכרחי – גם אם לא מספיק – להוכחת הפרדה רכושית, לפחות ככל שמדובר בבני זוג נשואים, ואילו השופט סולברג היה נכון להכיר, בתנאים מסויימים, באפשרות להוכיח הפרדה רכושית גם מבלי להציג הסכם ממון.

למעשה על פי הלכת רועי בלנק שניתנה לאחרונה (בשנת 2021) השופט ניל הנדל מתאר את השתלבות דיני המשפחה בתוך דיני המס והוא כותב "מצויים אנו על גבי כביש בן שלושה נתיבים: מימין נתיב המס, משמאל נתיב הקניין, ובתווך מצוי נתיב דיני המשפחה … הבחירה בין הנתיבים עשויה לקבוע, בתיקים מסוימים, גם את היעד".

על פי הלכת רועי בלנק על פי דיני המשפחה על דיני המס להיות רגישים לגבולות התא שאותו בחרו בני הזוג לשרטט ויש לתת ביטוי מספיק לאופיו המיוחד של התא המשפחתי על מורכבותו והדינמיקה שבין שיתוף והפרדה.  גישת התא המשפחתי משלבת נכונה בין עמדת המחוקק כי יש למסות עסקאות שעורכים בני זוג בצורה שונה, יחד עם הכרה בתא המשפחתי כפי שהוא וכפי שבני הזוג הגדירו אותו.

הלכה זו חזרה וביססה את העיקרון לפיו אם נחתם הסכם ממון וקיימת הפרדה רכושית בין בני הזוג לעניין נכס מסוים, מי מבני הזוג שאינו בעל הנכס, יהיה זכאי להנות מהטבת המס במכירה או ברכישת דירה יחידה. היינו, למוכר או קונה דירה תינתן ההטבה גם אם לבן הזוג יש דירה אחרת. בעצם אנו רואים שתכנון מס באמצעות הסכם ממון הינו לגיטימי.

עוד הובהר, כי כפי שמצופה מבית המשפט למשפחה לאכוף הסכמי ממון הקובעים הפרדה רכושית, כך מצופה מרשות המיסים לכבד את הסכמות הצדדים להפרדה רכושית ולא להטיל מס על בן הזוג אשר לו אין זכויות בנכס.

עוד נקבע, כי יש להביא בחשבון את האפשרות שבני הזוג ייפרדו ורשויות המס לא יכולות להתעלם מהסכם ממון הקובע הפרדה רכושית ביניהם.פרידה שכזו יכולה לערער איתנות פיננסית של תא משפחתי וזאת בפרט במצבים שבהם נכסיו של בן הזוג האמיד מבין השניים יוותרו בבעלותו בשל הסכמותיהם במסגרת הסכם ממון. בנסיבות אלה, הטלת המס על שני בני הזוג באופן זהה, תוך התעלמות מהאפשרות שהם ייפרדו והרכוש יחולק לפי הסכם הממון, פוגעת בצד החלש כלכלית ממילא.

בנוסף עולה השאלה האם בשל העובדה שרשות המסים לא הכירה בהפרדה הרכושית, הסכם הממון בטל מעיקרו, כך שלבן הזוג שאינו רשום כבעלים מגיעות זכויות בדירה הראשונה?

בפסק הדין קובע בית המשפט העליון שהנטל להוכיח, כי קיימת הפרדה רכושית מוטל על בני הזוג. עם זאת, בהצגת הסכם ממון אשר הוראותיו קוימו בפועל על ידי בני הזוג יש כדי ללכת כברת דרך בהוכחת טענותיהם. כך, לא בנקל ייקבע כי הסכם מפורש וברור הקובע את זכויות הצדדים בנכס מסוים נזנח או נעשה למראית עין בלבד.

כלומר, במקרים שבהם עלה בידי בני הזוג להוכיח כי הסכם הממון הקובע הפרדה רכושית ביניהם ביחס לנכס, נכרת כדין ולא נזנח – יש בכך כדי לסתור את החזקה בדבר היות בני הזוג יחידה כלכלית אחת לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

קביעה חשובה נוספת בפסק הדין היא שעל פי רוב אין בעצם מגורי בני הזוג בדירה או בהשתתפות אחד מהשניים במימון שיפוץ הדירה של האחר, כדי ללמד על זניחת הסכם הממון שנכרת ביניהם ואין בכך כדי ללמד על כוונה ליצור שיתוף ספציפי בדירה.

ההלכה הנ"ל למעשה ביקשה מרשות המיסים ליישר קו עם הפסקה ולא "לחטט" בחיי הנישומים ככל וישנו הסכם ממון מחייב. כמו כן, פסק הדין נתן יותר וודאות בדיני המס.

לסיכום, ההמלצה שלנו לאור התפתחות הפסיקה היא שככל ובני זוג רוצים ליצור הפרדה רכושית בגין הרכוש שצברו בטרם נכנסו בברית הנישואין ועל מנת לאפשר להם לעשות תכנון מס והסכם ממון נכון ולגיטימי שיש בו לחסוך להם סכומים נכבדים, היא לערוך הסכם ממון מסודר מבעוד מועד אשר יסדיר את מערכת היחסים הכלכלית קניינית בצורה ברורה.

בכל מקרה מדובר בסוגיות שהן מורכבות ורגישות ולפני כל צעד בין אם תכנון מס והסכם ממון נכון להיוועץ בעורך דין מקרקעין הבקיא בתחום.

משרדנו מתמחה בתחום המקרקעין בכלל ובתחומי מיסוי מקרקעין והסכמי ממון בפרט ואתם מוזמנים ליצור קשר בעת הצורך.